Внереализационные доходы НКО: получение без последствий

Возможные толкования законодательства.

Право некоммерческой организации осуществлять предпринимательскую деятельность прямо установлено Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика»¹.

Тем не менее, данное положение не освобождает от возможных претензий контролирующих органов. Дело в том, что указанная статья сформулирована некорректно, поскольку определяет гражданскую правоспособность некоммерческих организаций на заключение сделок с ценными бумагами, но не указывает источники, за счет которых они могут быть приобретены.

Налоговый орган может достаточно обоснованно утверждать, что некоммерческая организация вправе размещать средства на депозите, но не за счет целевых поступлений. Налоговый орган может далее утверждать, что операции по размещению на процентном депозитном счете для НКО приравнены к предпринимательской деятельности. Эта деятельность не может являться самостоятельной целью некоммерческих организаций. Соответственно, использование целевых поступлений на осуществление предпринимательской деятельности (приобретение ценных бумаг), является нецелевым расходованием средств.

Обращаем внимание, что толкования данных положений могут быть различны. Но в любом случае они недостаточно конкретны, чтобы исключительно на основании положений законодательства о некоммерческих организациях мог быть обоснован целевой характер использования средств для размещения их на депозитном счете.

¹ Пункт 2 ст. 24 Федерального закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Приобретение ценных бумаг: практика применения.

В связи с размещением средств на депозите целесообразно рассмотреть подход налогового органа к сходным хозяйственным операциям НКО - покупке ценных бумаг. На данный момент налоговые органы считают, что приобретение ценных бумаг за счет целевых поступлений является нецелевым использованием средств, и такие суммы подлежат включению в базу по налогу на прибыль. По данному вопросу налоговыми органами разъяснено следующее:

«Использование профсоюзными организациями членских и вступительных взносов на приобретение ценных бумаг, в т.ч. депозитных сертификатов, не является использованием целевых поступлений по целевому назначению - на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций. Расходы по приобретению ценных бумаг у некоммерческих организаций являются расходами, произведенными в рамках коммерческой инвестиционной еятельности. Суммы целевых поступлений, использованные на приобретение ценных бумаг (в т.ч. депозитных сертификатов), учитываются профсоюзными организациями при определении налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором целевые поступления направлены на их приобретение. Сумма целевых поступлений, размещенная на депозитном счете в учреждении банка, учитывается при определении налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло размещение средств»¹.

Следует обратить внимание на тот факт, что признание приобретения ценных бумаг нецелевым использованием налоговый орган мотивирует тем, что данные операции являются «коммерческой инвестиционной деятельностью», т.е. самостоятельным видом деятельности, направленным на получение дохода. При том, что в отношении профсоюзных организаций установлена фактически аналогичная норма, предусматривающая, что «в собственности профсоюзов могут находиться земельные участки, здания, строения, сооружения,… а также ценные бумаги и иное имущество, необходимое для обеспечения уставной деятельности профсоюзов»².

Таким образом, закрепленное в законодательстве право некоммерческих организаций приобретать и отчуждать ценные бумаги само по себе не является достаточным правовым основанием для приобретения таких ценных бумаг за счет целевых поступлений. По нашему мнению, абсолютно те же доводы могут быть использованы применительно к размещению средств на депозитах. В такой ситуации налогоплательщику следует представить доказательства того, что подобные операции соответствуют не только предписаниям законодательства о некоммерческих организациях, но и требованиям налогового законодательства.

¹ Письма УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889, от 2 июля 2003 г. № 26-12/35565.
² Пункт 5 ст. 24 ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности».

Нецелевое использование.

Внереализационными доходами организации признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования¹. При этом в НК РФ не определено, каким образом определяется целевое назначение средств. На это обращено внимание в разъяснениях Минфина РФ:

«добровольные взносы могут носить целевой характер, если переданы на выполнение определенных проектов и программ, но возможна и нецелевая передача имущества на осуществление уставной деятельности некоммерческой организации… Пожертвования могут быть как целевыми, так и не предназначенными для определенных целей»².

Цели использования имущества могут быть определены донатором при его передаче. В случае если такие цели донатором не определены, то средства в любом случае подлежат использованию на уставные цели организации. Однако в случае если донатором определено целевое назначение перечисляемых средств, такое их использование должно признаваться целевым использованием. За исключением случаев, когда определенное донатором целевое использование явно противоречит целям некоммерческой организации.

Поскольку законодательно не определено, несоответствие какой цели (определенной донатором в отношении конкретной суммы или уставом в отношении всей деятельности в целом) является приоритетным, признание использования нецелевым – в случае использования имущества в соответствии с указаниями донатора – возможно только в случае явного несоответствия такого использования уставным целям организации.

¹ Пункт 14 ст. 250 НК РФ.
² Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4-57.

Определение цели использования.

В обоснование правомерности размещения средств на депозитном счете за счет целевых поступлений желательно обосновать следующие утверждения:

организация самостоятельно определяет время и способы расходования поступивших средств и до соответствующего момента обязана обеспечить сохранность полученного имущества;
совершение операций (сделок) с поступившими средствами само по себе не является их нецелевым использованием, поскольку может быть обусловлено целями обеспечения сохранности средств;
такое распоряжение поступившими средствами не образует самостоятельный вид деятельности, не соответствующий целям организации.

Иными словами, желательно представить подтверждение, что подобное распоряжение средствами по своему существу и назначению в принципе не должно оцениваться с точки зрения соответствия целям организации, поскольку является не их использованием, а исключительно мерой обеспечения сохранности имущества (средств) впредь до их собственно использования на цели деятельности организации.

Время использования целевых поступлений.

Не использование поступившего имущества в течение определенного времени не является нецелевым использованием. Законодательство не содержит требований, обязывающих получателей средств использовать полученное имущество в течение определенного времени (если только такое требование не установлено самим донатором).

Так, по одному из арбитражных дел¹ «основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном не включении учреждением в состав внереализационных доходов денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования и не использованных на конец отчетного периода. Поскольку инспекцией не было представлено доказательств использования данной суммы не по целевому назначению, суд пришел к выводу о том, что учреждение правомерно не включило ее в состав внереализационных доходов»².

¹ Здесь и в некоторых случаях далее приведены арбитражные дела относительно использования бюджетных средств. С учетом того, что положения п. 14 ст. 250 НК РФ предусматривают единые последствия и для средств целевого финансирования и для сумм целевых поступлений, мы полагаем такие примеры обоснованными.
² Постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2006 г. № Ф09-3363/06-С7.

Способ использования целевых поступлений.

Некоммерческая организация вправе самостоятельно определять способы достижения своих целей при совершении сделок. В том числе допускается приобретение активов с целью их последующей продажи и реализации вырученных средств на цели деятельности организации. Данный вывод был сделан Президиумом ВАС РФ при рассмотрении фактически прецедентного дела. По данному делу фондом, реализующим образовательные программы, были приобретены права требования на квартиры. Прокурором был заявлен иск о признании данного договора недействительным, как заключенного с нарушением целевой правоспособности некоммерческой организации (не соответствующим целям деятельности организации). При рассмотрении дела Президиум ВАС РФ указал следующее:

«Данная сделка (приобретение недвижимости) совместима с характером деятельности ответчика. Полученное имущество могло быть использовано для достижения общественно-полезных целей фонда как путем распределения квартир между работниками сферы образования в натуре, так и в виде направления на уставные цели фонда средств от их продажи. Фактов расходования денежных поступлений в противоречии с целями создания фонда при проверке его деятельности налоговой инспекцией не выявлено»¹.

Таким образом, приобретение активов, не являющихся непосредственной целью деятельности организации, само по себе не является основанием для признания таких операций не соответствующими её целям.

¹ Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 1998 г. № 3637/97.

Распоряжение средствами и использование средств.

Распоряжение имуществом (отчуждение активов или расходование денежных средств) само по себе не свидетельствует об использовании имущества. Распоряжение полученным имуществом (денежными средствами) не является использованием имущества, если не связано с потреблением полезных свойств имущества, не влечет уменьшения его качества или количества. Разделение этих понятий имеет четкое подтверждение в арбитражной практике: «реализация не совпадает с понятием «использование». Для продавца реализация имущества представляет собой, прежде всего, замену определенной вещи денежным эквивалентом. Использование имущества подразумевает обладание им и потребление его полезных свойств»¹.

Данное различие является принципиальным, поскольку п. 14 ст. 250 НК РФ говорит именно о нецелевом использовании, т.е. потреблении полезных свойств имущества путем его непосредственно использования в работе или путем осуществления безвозвратных расходов денежных средств. Совершение сделок с имуществом, в том числе и влекущих его отчуждение или изменение, само по себе не может рассматриваться как нарушение требований п. 14 ст. 250 НК РФ, если в результате таких операций обеспечивается сохранность имущества (его стоимостного эквивалента), и такие операции обусловлены не его использованием (потреблением, расходованием), а иной правомерной целью (обеспечением его сохранности). На это же обращено внимание и в приведенном выше постановлении Президиума ВАС РФ.

В приведенном ниже фрагменте судебного акта сформулировано общепринятое понимание использования поступлений по целевому назначению: «следует иметь в виду, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов»².

Речь идет именно о расходовании таких средств. Расходование (потребление, безвозвратное использование) средств может быть оценено как соответствующее или не соответствующее целям организации. При отсутствии расходования средств оценка способов их хранения не может осуществляться с точки зрения соответствия целям организации.

Иными словами, сам факт совершения распорядительной сделки с имуществом не свидетельствует о его использовании. При оценке такой сделки должно учитываться ее существо и назначение. В данном случае должно быть учтено, что распорядительные операции с имуществом не являлись его использованием (потреблением) и были направлены на его сохранение.

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений, «в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту… оказывается существенно ущемленным»³. При этом «данная правовая позиция имеет более общий характер и касаетея любых правоприменителей, включая налоговые органы»⁴.

Соответственно, определение налоговыми органами соответствия отдельной операции уставным целям организации в целом предполагает оценку существа операции, не ограничиваясь формальной констатацией факта заключения сделки по приобретению ценных бумаг.

¹ Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2005 г. № А28-6707/2005-110/29.
² Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2006 г. № А05-21037/2005-13.
³ Постановления Конституционного Суда РФ от 14 ноября 2005 г. № 10-П, от 28 октября 1999 г. № 14-П, от 6 июня 1995 г. № 7-П.
⁴ Пункт 2.2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П.

Распоряжение средствами и использование средств.

Сохранность имущества.

Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно¹.

Поскольку использование целевых средств предполагает не только их использование на цели деятельности организации, но и максимально эффективное использование, то есть в определенный момент времени, обязанностью исполнительного органа некоммерческой организации является обеспечение сохранности указанного имущества в течение данного периода времени (от его получения до фактического использования).

Соответственно, если организация имеет обоснованное намерение использовать полученные средства по истечении определенного срока после их получения, она вправе и обязана принять разумные меры по их сохранению. Размещение средств на депозитных счетах в устойчивых банках с целью сохранения покупательной способности полученных сумм является общепризнанно разумным способом сохранения капитала.

¹ Пункт 3 ст. 53 ГК РФ.

Позиция Министерства финансов.

В 2008-2009гг. Минфин России неоднократно¹ разъяснял свою позицию в письмах, являющихся ответами на частные запросы. Позиция Минфина практически полностью совпадает с нашей позицией, изложенной выше.

По мнению Минфина России, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде членских взносов, имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах к предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:

В отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах, приносящих доход, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.
Некоммерческая организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
Некоммерческая организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах с получением дохода, по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в т.ч. обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности некоммерческой организации (ее прекращению) или того, что такое сокращение (прекращение) является временным и позволит за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть уставные цели.

¹ Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11.12.2009 № 03-03-06/1/806, от 06.10.2009 № 03-03-06/4/83, от 19.08.2009 № 03-03-06/4/68, 22.06.2009 г. N 03-03-06/4/48, от 26.05.2009 № 03-03-06/4/38, от 03.06.2008 № 03-11-04/2/89, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/17, от 07.03.2008 № 03-03-06/4/13.

Выводы и рекомендации.

Приобретение ценных бумаг, размещение средств на депозитном счете за счет целевых поступлений некоммерческой организации само по себе не является нецелевым использованием этих средств. Эти операции вообще не являются «использованием».
Некоммерческая организация вправе хранить поступившие в качестве целевых поступлений средства, самостоятельно определяя способ и время их использования (если иное не установлено соглашением с донатором). При этом организация обязана предпринять разумные меры по обеспечению сохранности данных средств.
Размещение временно свободных средств на депозитных счетах, в ценных бумагах и т.п. может рассматриваться в качестве разумной меры по обеспечению сохранности средств, если условия такого размещения свидетельствует о не спекулятивном характере сделки и операции такого рода не являются систематическими.
Некоммерческая организация должна иметь документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств., а также обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены некоммерческой организацией.