22.06.2016

Иностранное представительство – как подтвердить налоговый статус и избежать споров с налоговой инспекцией


Прежде всего остановимся на понятии «постоянное представительство». Значение постоянного представительства как в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, так и в главе 25 НК РФ традиционно определяется для целей налогообложения прибыли: наличие постоянного представительства на территории России порождает обязанность уплачивать налог на прибыль. Но помимо этого наличие статуса «постоянного представительства» иностранной организации влияет на ее общий налоговый статус и изменяет содержание ее налоговых обязательств не только по налогу на прибыль. Образование постоянного представительства иностранной организации на территории РФ приводит к возникновению дополнительных обязанностей по самостоятельной уплате иностранной организацией НДС, является существенным условием определения места реализации работ и услуг для целей НДС, изменяет объект и налоговую базу по налогу на имущество, а также порядок его уплаты.

Напомним, что если деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, то:

  • в России облагаются только доходы иностранной компании от источников на территории РФ, и только в том случае, если такие доходы не освобождены от налогообложения в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения или в соответствии с главой 25 НК РФ;

  • иностранная компания не несет обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также по представлению налоговых деклараций по НДС: налоговая база определяется налоговыми агентами, которые удерживают НДС из выплачиваемых компании доходов и представляют в налоговые органы соответствующие налоговые декларации;

  • движимое имущество, принадлежащее на правах собственности иностранной компании, не является объектом налогообложения налогом на имущество и не учитывается в налоговой базе по налогу на имущество компании; объектом налогообложения по налогу на имущество являются только объекты недвижимого имущества, находящиеся на территории РФ и принадлежащие иностранной компании на правах собственности.


Перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в российском законодательстве исчерпывающим образом. Иными словами, представительство иностранной компании приобретает статус постоянного для целей налогообложения, только если инофирма систематически проводит через него определенные операции, направленные на получение дохода. Что касается определения «деятельности подготовительного и вспомогательного характера», то согласно подпунктам 4 и 5 пункта 4 статьи 306 НК РФ к ней отнесены, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Но отметим, что исходя из положений пункта 3 статьи 307 НК РФ осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства, даже если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения.

Таким образом, если действия представительства иностранной компании не направлены на получение регулярного дохода от ведения предпринимательской деятельности (в частности, когда представительство производит расходы на оплату рекламы продукции своей компании, проводит выставки, маркетинговые исследования и т.п.), эта деятельность не создает постоянное представительство. Именно критерий осуществления иностранной компанией регулярной предпринимательской деятельности через представительство предопределяет квалификацию последнего как «постоянное представительство» в смысле требований Налогового кодекса РФ.

В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то наличие или отсутствие постоянного представительства определяется согласно положениям соответствующего международного договора, о приоритете которого по отношению к положениям НК РФ говорится в статье 7 НК РФ. Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат те же определения термина «постоянное представительство», «вспомогательная деятельность», что и в Налоговом кодексе РФ. Однако в некоторых случаях имеются и расхождения. Так, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 22 мая 1992 года) термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Обратите внимание, что в Соглашении определение постоянного представительства связано с осуществлением не только коммерческой (предпринимательской), но и «хозяйственной» деятельности. Поэтому в силу приоритетности норм международного соглашения представительству организации, являющейся резидентом Польши, в целях налогообложения следует руководствоваться определением постоянного представительства, данным в Соглашении.

Решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории России, принимает налоговый орган Российской Федерации, в котором организация состоит на учете, исходя из норм Соглашения об избежании двойного налогообложения (при его наличии), НК РФ, а также с учетом осуществляемой иностранной организацией деятельности (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671).

В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).также разъясняется, что понятие "постоянное представительство", в целях налогообложения, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ (п. 2.1 Методических рекомендаций).



Примеры


  1. Если иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность будет для такой иностранной организации её основной (обычной) деятельностью, которая рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в России, при наличии его признаков (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).

  2. Представительство иностранной компании нанимало программистов для создания модулей программ на территории России. Тот факт, что итоговый программный продукт создавался из этих модулей не на территории России, его продажа осуществлялась головным офисом и выручка поступала на счета головного офиса (а не представительства), не изменяет по сути предпринимательского характера деятельности представительства. В связи с этим, деятельность иностранной компании в России должна быть призвана приводящей к образованию постоянного представительства. Тем не менее, следует отметить, что выявить цель создания модулей программ (для собственного потребления компанией или на продажу как коммерческий продукт) можно только по информации о конечных целях создания программы. Как правило, такой информацией располагает только головной офис. Если такая информация предоставлена не будет, либо если головной офис сообщит о том, что создаваемое программное обеспечение не предназначено для продажи, то деятельность представительства не может быть квалифицирована как предпринимательская (и, соответственно, как создающее «постоянное представительство»).

  3. Деятельность компании образует постоянное представительство в случае, если российский филиал этой компании занимается сбором и анализом информации о компьютерных продуктах через сеть Интернет. На основе полученных данных филиал осуществлял формирование электронных баз данных и создавал электронные каталоги с описанием компьютерных продуктов. При этом созданные электронные каталоги передавались через интернет в головной офис для доработки и дальнейшей реализации заказчикам. Причина признания того, что деятельность филиала приводит к образованию постоянного представительства – в том, что электронные каталоги в итоге продаются головным офисом. При этом не имел значения тот факт, что выручка поступала на счет головного офиса, а не филиала. В письме Управления МНС РФ по г.Москве отмечается, что «если филиал иностранной компании ограничит свою деятельность исключительно привлечением российских граждан для формирования электронных баз данных и созданием электронных каталогов с описанием компьютерных продуктов, то филиал не будет иметь статуса постоянного представительства» (Письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 24.04.2001 № 15-08/19149).


НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется как территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет свою экономическую деятельность на территории России. Данное положение распространяется не на все работы и услуги, а лишь на некоторые их виды, перечисленные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ: консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги и т.п.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) определяемого, в частности, как «место нахождении постоянного представительства (если работы или услуги оказаны через это постоянное представительство)».

Таким образом, если, например, консультационные услуги оказываются российской компанией головному офису иностранной фирмы, а российского представительства этой иностранной компании не существует, то стоимость этих услуг НДС не облагается, так как место оказания услуг находится за пределами России. Наличие российского представительства иностранной компании делает вопрос о наличии НДС неоднозначным. По-видимому, в таком случае российские налоговые органы могут требовать от организации начисления и уплаты НДС на том основании, что покупатель (иностранная фирма) осуществляет деятельность на территории России через свое представительство, и консультационные услуги оказаны непосредственно этому представительству. Для доказательства обратного российская компания может, во-первых, доказывать, что заказчиком и потребителем услуг является именно головной офис иностранной компании, и, во-вторых, что представительство иностранной компании не имеет статуса «постоянного представительства».

Рассмотрим другой пример – российская организация заключила с иностранной компанией договор аренды оборудования. Иностранная компания имеет представительство в России, однако договор аренды заключен непосредственно с головной компанией, минуя ее представительство. Кто в этом случае должен уплачивать НДС - представительство иностранной компании или российская организация, получившая оборудование в аренду, как налоговый агент?

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положения данного пункта применяются и в отношении услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Учитывая, что организация осуществляет деятельность на территории РФ, местом оказания услуг по сдаче имущества в аренду признается территория России. Следовательно, данные услуги облагаются НДС на общих основаниях.

Пункт 3 статьи 166 НК РФ предусматривает, что общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Представительство иностранной компании, зарегистрированное на территории РФ, признается самостоятельным плательщиком НДС. Соответственно, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, то формально обязанность по исчислению НДС и его уплате в бюджет она должна исполнить самостоятельно.

Вместе с тем, по мнению налоговых органов, если постоянное представительство в оказании услуг участия не принимает, то исчисление НДС производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/224, а также Письма Управления МНС по г. Москве от 08.09.2004 № 24-08/58255 и от 18.12.2003 № 24-11/70370). Так, в разъяснениях отмечается, что если имеет место ситуация, когда иностранная организация сама непосредственно (без участия представительства в России) оказывает услуги, местом реализации которых в силу статьи 148 НК РФ является территория РФ, но при этом она состоит на налоговом учете в связи с наличием представительства (отделения), которое никоим образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в бюджет производятся налоговым агентом. К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2006 № КА-А41/5096-06.

Однако в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 № А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1 судьи высказали противоположную точку зрения. Так, в данном судебном решении говорится, что заключение контрактов и проведение расчетов между российским контрагентом и иностранным юридическим лицом, минуя имеющееся в России представительство, состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, не освобождают иностранное юридическое лицо от самостоятельного исчисления и уплаты НДС на территории РФ.

В результате на сегодняшний день по вопросу исчисления и уплаты НДС при оказании услуг иностранной компанией, минуя ее постоянное представительство на территории РФ, существуют две позиции. По-видимому, наименее рискованным для российской организации вариантом в рассматриваемом случае будет исчисление, удержание и уплата в бюджет НДС в качестве налогового агента.


Налог на имущество


Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, которым принадлежит имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. В целях главы 30 НК РФ такие иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РФ для ведения бухгалтерского учета. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 374 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, объектом обложения налогом на имущество признаются находящееся на территории России и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Налоговой базой по налогу на имущество для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).

Следовательно, иностранная организация, имеющая в собственности на территории РФ недвижимое имущество, рассчитывает налог исходя из его инвентаризационной стоимости, при этом факт ввода в эксплуатацию значения не имеет.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки указанных объектов (п. 2 ст. 375 НК РФ).

То есть налоговый орган будет иметь информацию об инвентаризационной стоимости недвижимости.

Однако в связи с тем, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ), иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, следует самой запрашивать инвентаризационную стоимость объектов недвижимости в организациях, осуществляющих техническую инвентаризацию и учет. Делать это необходимо также и потому, что инвентаризационная стоимость имущества по решению местных органов власти время от времени индексируется. Таким образом, уплату налога на имущество иностранная организация, не осуществляющая деятельности в РФ через постоянное представительство, должна осуществлять самостоятельно на основании информации об инвентаризационной стоимости объекта, полученной в организациях, осуществляющих техническую инвентаризацию и учет.


Налог на прибыль


В целях взимания налога на прибыль не имеет значения, через какие счета иностранной компании (счета головного офиса за рубежом или счета представительства в России) производились расчеты с покупателем (что и отмечено в п. 3.2 Методических рекомендаций). Таким образом, факт отсутствия поступления оплаты от покупателей за реализованные товары (работы, услуги) на счета представительства сам по себе не может однозначно свидетельствовать об отсутствии признаков постоянного представительства.

На практике довольно часто реализация продукции, произведенной отделениями иностранной компании в различных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, по мнению налоговых органов «исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями» (п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы наличие выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в Российской Федерации, декларации иностранной организации о доходах, представляемых в государстве ее постоянного местопребывания, и т. п.

Однако ни один нормативный документ в настоящее время не устанавливает процедуры определения налога на прибыль в ситуации, когда головной офис иностранной компании не предоставляет данных об учетной политике компании и/или о мировом доходе компании, а непосредственно российское представительство компании никакой выручки на свои счета не получало (хотя его деятельность и образует постоянное представительство).

До 1 января 2002 года налоговые органы в такой ситуации могли применить статью 3 Закона РФ от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которой использование условных методов исчисления прибыли было предусмотрено для случаев, когда иностранная организация осуществляет деятельность не только в Российской Федерации, но и за её пределами, и при этом не ведет отдельного учёта прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности через постоянное представительство. Начиная с 1 января 2002 года действует глава 25 НК РФ. Статья 307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации и образующих постоянное представительство, устанавливает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли – так называемый прямой метод. В Методических рекомендациях (п. 6.1) специально подчеркивается, что «статья 307 Кодекса, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 г. ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения в действие главы 25 Кодекса, условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или понесенных расходов Кодекс не предусматривает». Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Факт образования постоянного представительства в сочетании с отсутствием видимой выручки, зачисляемой на счета представительства, и отсутствием сведений о выручке головного офиса и информации о принятой в учетной политике базы распределения мирового дохода, по-видимому, может стимулировать российские налоговые органы к запросам головного офиса компании и/или налоговых органов страны его нахождения. Как указано в пункте 4.1.1 Методических рекомендаций, «в зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели». В случае получения российским налоговым органом таких данных, может быть исчислен налог на прибыль, подлежащий уплате в российский бюджет.. Однако следует учитывать, что российскому налоговому органу, очевидно, будет довольно сложно принудить головной офис иностранной фирмы раскрыть необходимые сведения, и, тем более, предоставить заверенные выписки, подтверждающие мировой доход головного офиса.


Как доказать вспомогательный характер деятельности

Для того чтобы обособленное подразделение иностранной компании не платило налог на прибыль, деятельность иностранной компании в России не должна приводить к образованию постоянного представительства. Очевидно, для того, чтобы не возникало спора с налоговыми органами относительно статуса представительства, последнему следует избегать каких-либо действий, которые могут быть связаны с получением дохода. Например, представительству не следует самостоятельно, без детальных инструкций головного офиса заключать договора купли-продажи производимых компанией товаров. Если же головной офис уполномочил главу представительства на подписание такого договора, то в его формулировках должны отсутствовать ссылки на представительство как на сторону договора, в реквизитах должны быть указаны адрес и банковские реквизиты головного офиса, а не представительства, и т.п. Только в таком случае деятельность представительства по подготовке (но не исполнению!) данной сделки может быть квалифицирована как вспомогательная. Следовательно, и само представительство в таком случае не будет квалифицировано как «постоянное представительство», и его деятельность не приводящая к налогообложению.

В связи с этим иностранной компании целесообразно рассмотреть возможность максимально четкого разделения деятельности самой компании на территории России и деятельности её российского обособленного подразделения. Однако зачастую достаточно сложно разграничить вспомогательную деятельность представительства и основную деятельность организации. Позиции налогового органа и самой организации в отношении одних и тех же хозяйственных операций могут оказаться диаметрально противоположными. Арбитражная практика подтверждает возможность возникновения споров с налоговыми органами по данному вопросу.

Так, в своем Постановлении от 24.07.2000 № КА-А40/3063-00 ФАС Московского округа признал не образующей постоянного представительства деятельность московского отделения австрийской организации. Налоговый орган посчитал достаточным основанием для признания наличия постоянного представительства этой организации то обстоятельство, что специалисты московского представительства фирмы участвовали в реализации контрактов по поставке оборудования, заключенных самой фирмой. Доказательством такого участия налоговый орган посчитал наличие у представительства расходов на организацию транспортных перевозок, культурной программы, поездок в различные фирмы, ввоз рекламных журналов. Однако австрийская организация привела в качестве подтверждения вспомогательного характера деятельности своего представительства в Российской Федерации положение об этом представительстве, согласно которому в его функции входит поиск деловых партнеров в интересах всей организации в целом. Кроме того, по данному положению представительство должно было способствовать совершению сделок, проводить маркетинговые исследования, осуществлять рекламу услуг и деятельности всей организации. Учитывая эти обстоятельства, суд оценил деятельность представительства австрийской организации как не приводящую к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Этот пример является характерным для понимания сложившейся арбитражной практики. Ниже приведены ряд других примеров позиции Высшего арбитражного суда РФ, обеспечивающего единообразие судебной практики, и Федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику.




Наличие «постоянного представительства»

Примеры


  1. Непосредственное участие российского представительства иностранной компании в совершении внешнеэкономических сделок приводит к образованию в РФ постоянного представительства, особенно если такие сделки связаны с дальнейшим ведением коммерческой деятельности в России. В таком случае часть прибыли иностранного юридического лица, полученная им по внешнеэкономической сделке, относится к постоянному представительству этого лица и подлежит налогообложению в Российской Федерации. Часть облагаемой в РФ прибыли иностранного юридического лица определяется исходя из того, что продавцом товара является иностранное юридическое лицо, покупателем - российские организации, а постоянное представительство - лицом, выполнившим функции посредника по внешнеэкономической сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.98 № 3846/97).


  1. Участие представительства иностранной компании в РФ в продаже товара, изготовленного за рубежом, и ремонтных работах приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, если такая деятельность независима от головной компании и имеет законченный характер (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 № 8349/02).


  1. Постановка на налоговый учет в Российской Федерации и получение иностранной компанией прибыли от предпринимательской деятельности на территории России на основании договора факторинга приводят к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2004 по делу № КА-А40/7755-04).


  1. Выполнение иностранной компанией функций агента других иностранных организаций следует оценивать как деятельность через постоянное представительство на территории России, поскольку представительство компании зарегистрировано в России, где имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 по делу № А56-26540/04).


  1. Деятельность иностранной компании через представительство на территории РФ, которая заключается в исследовании рынка, проведении рекламных акций, инспекционном контроле и сертификации продукции пищевой и целлюлозно-бумажной промышленности и ведется не только в интересах головной организации, но и в интересах третьих лиц, образует постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 по делу № А56-8948/2004).


Отсутствие «постоянного представительства»

Примеры


  1. Деятельность иностранной компании, офисы которой собирают заказы на территории РФ для торговли по каталогам и выдают покупателям заказанные и оплаченные ими товары, признана вспомогательной, не образующей постоянного представительства в России, так как головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар по почте в РФ, не могло передать его иным лицам, кроме конкретного покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 по делу № КА-А40/948-02).


  1. Иностранная компания не ведет предпринимательской деятельности через представительство на территории России, если такая предпринимательская деятельность осуществляется непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 по делу № КА-А40/5398-02).


  1. Представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярной предпринимательской деятельности, связанной с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не ведется. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не могут быть признаны регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу № А56-24202/04).


  1. Выполнение представительством иностранной компании, созданным на территории РФ, работ (оказание услуг) не приводит к образованию постоянного представительства, если:

    • цель открытия представительства иностранной компании на территории РФ состоит в содействии головной организации в вопросах технического менеджмента судов, проведения маркетинговых исследований российского рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта;

    • осмотр судов, находящихся в техническом управлении головной компании, контроль за капитальным ремонтом судов и надзор за строительством судов осуществляются представительством по заданию иностранной компании;

    • указанные обстоятельства возникают на основании договоров, заключенных иностранной компанией с судовладельцами;

    • представительство на территории РФ не заключает договоров (контрактов) от имени иностранной компании и не выполняет на основании таких договоров работ в пользу третьих лиц;

    • прибыль, полученная от деятельности в РФ, не поступала на расчетный счет представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 по делу № А56-7935/2005).


Таким образом, если есть основания полагать, что представительство тем или иным способом участвует в реализации контракта, то тот факт, что контракт подписан головным офисом (а не представительством) или что выручка поступила только на счета головного офиса, а не представительства, не избавляет представительство от уплаты налога на прибыль. Однако, и раздельное существование указанных признаков не приводит к образованию постоянного представительства. Для того чтобы деятельность иностранной компании не приводила к образованию постоянного представительства, не должна возникать совокупность перечисленных выше признаков, одновременное наличие которых приводит к образованию постоянного представительства. А именно: наличие постоянного места деятельности в РФ либо зависимого агента; ведение иностранной организацией в этом месте либо через зависимого агента предпринимательской деятельности; регулярность такой деятельности иностранной организацией.

Представительство должно быть готово достоверно подтвердить свое неучастие в исполнении договора, заключенного головным офисом или по его прямому указанию. При этом какие-либо указания в нормативных документах на форму такого подтверждения отсутствуют. На примере указанных решений арбитражных судов можно сделать вывод, что в обосновании исключительно вспомогательного или подготовительного характера деятельности представительства могут и должны приводиться нормы учредительных и организационно-распорядительных документов иностранной организации и самого представительства. Поэтому при создании в России представительства иностранной организации весьма важно составить правильное положение о представительстве. Однако даже тщательно составленные документы могут быть не приняты налоговым органом в качестве доказательств, и вопрос необходимо будет решать в судебном порядке.

Если нет доходов от реализации ни у представительства, ни у головного офиса от деятельности в России, то вспомогательный характер деятельности представительства может быть доказан намного проще, поскольку будет отсутствовать факт предпринимательской деятельности в России иностранной компании в целом. В этом случае особое внимание следует уделить содержанию документации представительства (трудовые договора и должностные инструкции работников, сметы деятельности и отчеты об их исполнении), из которых должно следовать, что результат деятельности представительства не используется организацией в целом для извлечения дохода.

Что касается возможности того, что российский налоговый орган по своей инициативе произведет запрос сведений о том, какую часть расходов иностранной компании составляют расходы на представительство (с целью определения того, не является ли деятельность представительства основной деятельностью компании), то вероятность этого весьма низка. Ведь даже в случае получения всей запрашиваемой информации налоговый орган должен будет доказать, что деятельность представительства прямо способствовала получению дохода головным офисом. А это можно установить только после тщательного анализа источников дохода иностранной компании в целом и сравнения их с тем, на какие цели расходуются средства российским представительством компании. Механизм для получения таких сведений в настоящее время, очевидно, отсутствует (кроме случая, когда такую информацию добровольно предоставит головной офис иностранной компании).

В заключение перечислим принципы, которым должна следовать иностранная компания в отношении организации работы своего российского обособленного подразделения с тем, чтобы деятельность этого подразделения (филиала, представительства, бюро) не приводила к созданию постоянного представительства:

  • следует избегать наличия собственной имущественной базы иностранной компании на территории России;

  • если на территории РФ у иностранной компании имеется аккредитованное представительство, следует, чтобы через это представительство иностранная компания не осуществляла регулярной предпринимательской деятельности, то есть ни глава представительства, ни другие сотрудники представительства не должны быть заняты такой деятельностью;

  • в положении о представительстве в качестве видов его деятельности необходимо прямо перечислить виды вспомогательной и подготовительной деятельности, перечни которых содержатся в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложения и в главе 25 НК РФ. Не следует указывать какую-либо иную деятельность;

  • в доверенности, выданной главе представительства, и в трудовом контракте, заключенном с ним, не должно содержаться полномочий, свидетельствующих о возможности ведения компанией через представительство своей основной деятельности. Аналогично, не должны быть указаны полномочия по ведению любой другой деятельности в интересах не самой компании, а других лиц. Так, целесообразно уполномочивать главу представительства только на простое подписание договоров в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации либо не распространять эти полномочия на сделки и иные действия, предметом которых являются основные виды деятельности компании, любые иные виды деятельности, не являющиеся подготовительными и вспомогательными исключительно в интересах компании, а также на сделки и иные действия в пользу третьих лиц;

  • в штате представительства не должно быть сотрудников, работающих во исполнение основной деятельности иностранной компании. В штате должны быть сотрудники, исполняющие только вспомогательные функции (например, сбор информации, секретарские функции, маркетинг, реклама, изучение рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью организации) и т. п.). «Вспомогательность» функций сотрудников должна быть подтверждена условиями трудовых договоров и должностных инструкций.

  • на каждую сделку, заключенную при содействии представительства или уполномоченного лица, целесообразно оформлять письменные решения иностранной организации в лице ее руководителя (подписанные им) об условиях сделки, указанных в договоре или в товаросопроводительных документах;

  • не следует направлять сотрудников в командировки без документального обоснования некоммерческого характера такой поездки (что должно быть оформлено служебным заданием и отчетом сотрудника о его выполнении).

Выполнение этих рекомендаций с большой вероятностью позволит доказать налоговому органу, что деятельность обособленного подразделения иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, а следовательно, отсутствует налоговая база по налогу на прибыль.



Возврат к списку

Наши новости
Наши публикации
 
Компания

119019, г.Москва, Гоголевский бульвар, д.17, стр.1

Тел./ факс : +7 (495) 637-13-36,

Мобильный офисный тел.: +7 (926) 440-83-77

E-mail: info@rtf-group.ru

Время работы: с 10 по 18.00

Заказ обратного звонка

ВКонтакте ВКонтакте

Все новости Все публикации