23.06.2016

Обязательный аудит структурных подразделений иностранных некоммерческих неправительственных организаций

До последнего времени российское законодательство никак не регламентировало вопрос о проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации. Однако, Федеральным законом от 20.07.2012г. № 121-ФЗ в пункт 1 статьи 32 Федерального закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон 7-ФЗ) были внесены изменения, вступающие в силу по истечении 120 дней с момента официального опубликования (которое состоялось 23.07.2012г.).

В соответствии с текущей редакцией части 1 статьи 32 годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации подлежат обязательному аудиту, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации. В соответствии с частью 4 той же статьи структурное подразделение иностранной некоммерческой неправительственной организации ежегодно представляет в уполномоченный орган аудиторское заключение, полученное от российской аудиторской организации (российского индивидуального аудитора), если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

Международные договоры Российской федерации не предусматривают каких-либо особенностей в отношении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации. Следовательно, уже в 2013 году подразделение обязано провести аудит своей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом часть 3 статьи 1 Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее – Закон 307-ФЗ) определяет аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Там же конкретизируется, что для целей Закона 307-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Как отмечалось выше, российское законодательство о бухгалтерском учете (пункт 2 части 1 статьи 6 Закона 402-ФЗ) допускает для структурных подразделений иностранных организаций возможность не вести бухгалтерский учет, если подразделение ведет учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством. Каким образом можно совместить это положение Закона 402-ФЗ, но при этом провести аудит в смысле Закона 307-ФЗ, то есть аудит бухгалтерской отчетности (которая не составляется)?

Представляется, что подразделение имеет два варианта действий:

  • Составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность и провести ее аудит,
  • Провести аудит отчетности, не являющейся бухгалтерской (финансовой).

Аудит бухгалтерской отчетности

В этом варианте бухгалтерская (финансовая) отчетность подразделения должна быть составлена и предъявлена к аудиторской проверке. При этом состав бухгалтерской отчетности структурного подразделения иностранной некоммерческой негосударственной организации не установлен ни одним российским нормативным актом. Может быть проведена аналогия с составом отчетности российских некоммерческих организаций, установленном частью 2 статьи 14 Закона 402-ФЗ. Действуя по аналогии, бухгалтерская отчетность подразделения может состоять из бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств.
Что касается того, исходя из каких правил должна быть составлена аудируемая бухгалтерского отчетность подразделения, то возможны два варианта.

На основании п.2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ПБУ 1/2008), филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Таким образом, бухгалтерский учет подразделение иностранной некоммерческой неправительственной организации может вести либо (1) в форме бухгалтерского учета в соответствии с правилами, установленными в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат МСФО, либо (2) в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете, если международным договором не установлено обратное. Соответственно, аудируемая бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть составлена как в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, так и в соответствии с международными правилами бухгалтерского учета.

Аудит небухгалтерской отчетности

Если подразделение иностранной некоммерческой неправительственной организации ведет бухгалтерский учет (в соответствии с российскими либо международными правилами бухгалтерского учета), то составить бухгалтерскую отчетность не представляет труда. Однако как провести аудит бухгалтерской отчетности подразделения, если бухгалтерский учет не ведется? Ведь структурные подразделения иностранных организаций не во всех случаях обязаны вести бухгалтерский учет. В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 6 Закона 402-ФЗ бухгалтерский учет может не вести находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством. Если не ведется полноценный бухгалтерский учет, то маловероятно, что в этом случае удастся сформировать достоверную бухгалтерскую отчетность. В таком случае, как выполнить требования Закона 7-ФЗ и обеспечить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации, в которой не ведется полноценный бухгалтерский учет?

Разумеется, наиболее очевидным способом является восстановление бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Столь же очевидно, что это весьма трудозатратный способ. Рассмотрим иные возможности.

Как было указано выше, Закон 307-ФЗ предполагает, что аудит проводится в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом, согласно статьи 7 Закона 307-ФЗ, федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и регулируют иные вопросы, предусмотренные законом. В соответствии с пунктом 2 федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам", утвержденным приказом Минфина России от 16.08.2011 г. N 99н, данный стандарт применяется при проведении аудита следующей отчетности, составленной по специальным правилам:

  • а) отчетности, составленной по правилам налогового учета;
  • б) отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового метода (для представления кредиторам);
  • в) отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для подтверждения соблюдения таких правил);
  • г) отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта);
  • д) другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей определенных групп пользователей.

Как можно видеть, пункт 2 «а» ФСАД 8/2011 допускает проведение аудита налоговой отчетности подразделения – в том числе налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации. Пункт 2 «д» допускает проведение аудита отчета об использовании средств, который может быть составлен по форме, утверждаемой головным офисом.

До последнего времени оставался нерешенным вопрос о том, является ли аудиторское заключение, выданное в соответствии с ФСАД 8/2011, «полноценным» аудитом. До последнего времени это было неочевидным. Ведь согласно определению понятия «аудит», данному в статье 1 Закона 307-ФЗ, под аудитом понимается выражение мнения аудитора в отношении именно бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не налоговой отчетности, отчетности перед грантодателем или головным офисом и т.п. В пользу применимости ФСАД 8/2011 для проведения аудита в смысле Закона 307-ФЗ говорила только формулировка пункта 5 ФСАД 8/2011. Согласно данной норме, при проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении

Совет по аудиторской деятельности (орган, созданный в соответствии с требованиями Закона 307-ФЗ) внёс ясность в данный вопрос, утвердив разъяснения об определении вида услуг, требования к порядку оказания которых определены ФСАД 8/2011. Документ конкретизирует, каким требованиям должна соответствовать такая отчетность, в частности, а какой мере при ее формировании используется бухгалтерский учет. Последовательность рассуждений авторов документа была следующая.

В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» аудиторская организация, индивидуальный аудитор оказывают услуги по проведению аудита отчетности, составленной по специальным правилам. Исходя из ФСАД 8/2011 под отчетностью, составленной по специальным правилам, понимается отчетность, содержащая систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления.

Далее в документе делается вывод: предметом услуг, требования к порядку оказанию которых определены ФСАД 8/2011 является отчетность, отвечающая следующим двум условиям, установленным частью 3 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»:

  • а) она является аналогичной по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами;
  • б) она, как правило, предусмотрена иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Исходя из этого, в разъяснении сделаны следующие утверждения:

  • отчетность, составленная по правилам налогового учета, - является разновидностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержит информацию, сформированную, как правило, в бухгалтерском учете и аналогичную по составу информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности; предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами;
  • отчетность, содержащая финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами, - содержит информацию, сформированную, как правило, в бухгалтерском учете и аналогичную по составу информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности; предусмотрена федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами;

Сделав эти выводы, авторы документа обращают внимание на то, что услуги, требования к порядку оказания которых определены ФСАД 8/2011, представляют собой независимую проверку финансовой информации аудируемого лица. Целью такой проверки является выражение мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности указанной информации. Мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности указанной информации выражается в аудиторском заключении, содержание, форма и порядок подписания которого, соответствуют установленным Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Обобщая вышеизложенные аргументы, авторы документа приходят к выводу, что содержание услуг, требования к порядку оказания которых определены ФСАД 8/2011, соответствуют содержанию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленному частью 3 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме того, в соответствии с пунктом 5 ФСАД 8/2011 при оказании услуг, предусмотренных этими федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита.

В заключение документа делается общий вывод, что услуги, требования к порядку оказания которых определены ФСАД 8/2011, являются аудитом в смысле части 3 статьи 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Разъяснение было одобрено на заседании Совета по аудиторской деятельности 26 марта 2013 года (протокол от 26.03.2013 №8).

В соответствии с частью 1 статьи 16 Закона 307-ФЗ Совет по аудиторской деятельности является органом, созданном при уполномоченной федеральном органе (при Министерстве финансов России). В функции Совета по аудиторской деятельности входит, в том числе, рассмотрение вопросов государственной политики в области аудиторской деятельности. В связи с этим можно ожидать, что разъяснение Совета по аудиторской деятельности в отношении аудита по стандарту ФСАД 8/2011 будет широко применяться на практике, в том числе уполномоченными органами государственной власти.

Таким образом, после разъяснения Совета по аудиторской деятельности, вариант аудита небухгалтерской отчетности (например, декларации по налогу на прибыль иностранной организации) является столь же допустимым для структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации, как и «полноценный» аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.


Возврат к списку

Наши новости
Наши публикации
 
Компания

119019, г.Москва, Гоголевский бульвар, д.17, стр.1

Тел./ факс : +7 (495) 637-13-36,

Мобильный офисный тел.: +7 (926) 440-83-77

E-mail: info@rtf-group.ru

Время работы: с 10 по 18.00

Заказ обратного звонка

ВКонтакте ВКонтакте

Все новости Все публикации